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Da “Il Fisco” n. 41/2015

 

  

Non è sanzionabile il rifiuto di esibire i documenti richiesti dal Fisco nella fase del Reclamo/Mediazione

 

Di Alberto Buscema

AvvocatoTributarista e Dottore Commercialista in Padova

L’Amministrazione finanziaria non è titolare di poteri che obblighino il contribuente ad esibire documenti nella fase del Reclamo/Mediazione, a pena di inutilizzabilità nella successiva sede processuale, poiché la normativa che disciplina tale preclusione riguarda solo la fase istruttoria. Le diposizioni che pongono tale sanzione, stabilite dall’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973, sono collocate nell’ambito di quelle disciplinanti i poteri accertativi e sono di stretta interpretazione, per cui non possono essere interpretate analogicamente.

1. Premessa

L’Agenzia delle entrate è titolare di poteri particolarmente invasivi per procedere al controllo della posizione fiscale del contribuente, e, in forza di tali poteri, procede all’acquisizione del materiale probatorio che dovrà supportare la pretesa successivamente veicolata dall’atto impositivo.

Durante e all’esito di tale controllo, il contribuente è sì assoggettato a tali poteri, ma ha anche una serie di diritti, fra tutti quello di difendersi, e, in questo senso, anche quello di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria.

Il giusto equilibrio fra poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria e diritti del contribuente è spesso difficile, essendovi in gioco due interessi apicali tra loro contrapposti: da una parte l’interesse dello Stato a percepire i tributi che servono a farlo funzionare e dall’altra quello del contribuente a non veder invadere i propri spazi vitali, all’applicazione delle imposte nella giusta misura, e così via.

Alcune disposizioni dimostrano la tensione di tale equilibrio proprio nella fase più critica del rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente, ovvero nella fase istruttoria, in cui l’Ufficio, utilizzando i propri poteri, pretende alcuni documenti per verificare la correttezza della posizione fiscale del soggetto, limitando il diritto di difesa del contribuente che, se non adempie alla richiesta, non potrà utilizzare tali documenti a suo favore nella successiva fase contenziosa. Una di queste diposizioni è contenuta nell’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e ci si chiede se essa possa essere applicata analogicamente in altri ambiti, posto che la giurisprudenza di merito(1) ne ha esteso l’applicazione agli istituti del Reclamo e della Mediazione (2), previsti e disciplinati dall’art. 17-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, nonostante la Corte di cassazione abbia, in passato, limitato espressamente tale sanzione all’attività accertativa (3).

Se fosse davvero possibile introdurre le preclusioni probatorie in sede di Reclamo, la fase istruttoria non terminerebbe con l’emissione dell’atto impositivo, ma continuerebbe in ogni contatto con l’Amministrazione finanziaria. Così si frustrerebbe l’esercizio del diritto di difesa del contribuente e si determinerebbe la sua continua soggezione nei confronti dell’erario, anche dopo la presentazione del ricorso.

Certamente, se il Reclamo fosse trattato da un soggetto terzo e imparziale e non da un Ufficio interno all’Agenzia delle entrate (4) - che è una delle parti in causa - il problema non sorgerebbe nemmeno: a nessuno verrebbe in mente di utilizzare poteri accertativi “per finalità deflative del contenzioso”, perché non ce ne sarebbe ragione e nemmeno vi sarebbe una disposizione che li autorizzerebbe (5).

2. Sanzioni per l’omessa produzione
della documentazione

Per comprendere l’ambito di operatività dell’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973 è necessario procedere all’analisi del contesto in cui la disposizione è inserita, indagare la sua formulazione ed individuare la sua ratio.

Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al quale appartiene l’art. 32 qui in esame, è intitolato “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”; già questo primo sommario approccio induce a ritenere che le disposizioni ivi contenute si applichino solo nell’ambito accertativo. Più in dettaglio, l’art. 32 è collocato nel “Titolo IV” rubricato “Accertamento e controlli”. L’art. 31, del medesimo D.P.R. n. 600/1973, chiarisce quali siano le “Attribuzioni degli Uffici delle imposte”, specificando che gli Uffici delle imposte controllano le dichiarazioni fiscali, liquidano le imposte o maggiori imposte dovute, vigilano sulla corretta tenuta delle scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti “nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi”.

L’ambito appare, quindi, quello del controllo del corretto assolvimento dei carichi tributari, in particolare in relazione alle imposte sui redditi.

L’art. 32, del D.P.R. n. 600/1973, prima di enunciare la disposizione che sanziona il contribuente in caso di rifiuto di esibire la documentazione richiesta, chiarisce infatti che i poteri degli Uffici sono esercitati “nell’ambito dei loro compiti”, che sono i compiti di controllo stabiliti dal precedente art. 31 sopra riportato.

Quindi l’Ufficio ha il potere di esaminare la situazione fiscale complessiva del contribuente per verificare il corretto adempimento degli obblighi tributari e una eventuale opposizione del contribuente a produrre la documentazione richiesta si traduce in un impedimento a produrla anche nella fase contenziosa, evidentemente per evitare che l’attività istruttoria sia impedita o comunque vanificata dalla presentazione di documenti decisivi in sede processuale.

Insomma, da questa prima lettura emerge che la sanzione dell’inutilizzabilità processuale della documentazione richiesta e non esibita è confinata alle richieste dell’Ufficio nella fase accertativa.

L’attenta lettura dello stesso art. 32, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, conferma questa impostazione.

Il periodo normativo afferma che tali documenti, atti, libri e registri, devono essere “non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’Ufficio”, dove la parola “inviti” è chiaramente riferita ai precedenti punti 3 e 4, del comma 1, relativi agli inviti al contribuente per fornire “dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti”; non viene ricompreso il comma 2, poiché tale disposizione, pur riguardando anch’essa gli “inviti”, contiene già le basi per la rettifica del reddito, essendo basata su dati bancari già in possesso dell’Ufficio, per cui l’intervento del contribuente è solo volto a diminuire il carico fiscale, dimostrando l’irrilevanza dei movimenti ai fini impositivi.

Quindi gli inviti sono tassativamente quelli previsti da questa disposizione e non sono applicabili ad altre fattispecie e/o ambiti.

La conferma viene dalla lettura dell’analoga disposizione contenuta nel Decreto che disciplina l’IVA, nel quale è meglio specificato che gli inviti si riferiscono precisamente ai questionari o alle richieste di esibizione e trasmissione dei documenti, atti, libri e registri (6).

L’art. 52 dell’IVA, rubricato “Accessi, ispezioni e verifiche”, dopo aver disciplinato i poteri degli Uffici - in caso di accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole o professionali - al comma 6, prevede la medesima disposizione sanzionatoria sin qui commentata.

La stessa disposizione è richiamata, nell’ambito delle imposte dirette, dall’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.

Quindi la disposizione sanzionatoria si applica, sia agli inviti, sia agli accessi, ispezioni e verifiche (7).

Anche in ambito IVA, la disposizione è contenuta nel Titolo IV, rubricato “Accertamento e riscossione” e, ovviamente, non riguarda altri ambiti; quindi i poteri degli Uffici sono limitati ai controlli degli adempimenti al fine di verificare la corretta quantificazione delle imposte (e dei correlati obblighi strumentali).

L’esito di tali controlli può comportare l’emissione di avvisi di accertamento (8) i quali - e qui ci riagganciamo alle disposizioni sul Reclamo - possono essere impugnati dai contribuenti e assoggettati al vaglio giudiziale.

Quindi vi è uno stretto collegamento tra poteri dell’Ufficio ed emissione di atti impositivi: i poteri, quindi, sono finalizzati all’emissione dell’atto e non si esercitano oltre, essendo raggiunto lo scopo.

La sanzione è limitata alla fase istruttoria, perché - giustamente - il contribuente non può venire meno al principio di buona fede, né può danneggiare l’Amministrazione finanziaria costringendola ad una inutile attività accertativa che può sfociare in un contenzioso nel quale vengono prodotti documenti a sorpresa (9).

E ciò anche in virtù del fatto che il precetto normativo - stabilito dall’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973 - è di stretta interpretazione, posto che comporta una limitazione del diritto di difesa del contribuente, tutelato dall’art. 24 della Costituzione, e non può essere esteso analogicamente ad altri ambiti (10).

Quindi trova applicazione esclusivamente nell’ambito istruttorio finalizzato all’accertamento.

In questo senso converge anche l’art. 39, comma 2, lett. d-bis), del D.P.R. n. 600/1973, dove si attiva la ricostruzione induttiva del reddito “quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli Uffici ai sensi dell’art. 32, primo comma, numeri 3 e 4, del presente Decreto o dell’art. 51, secondo comma, numeri 3 e 4, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633”.

Emerge, pertanto, che la ratio della norma è quella di contemperare il diritto di difesa del cittadino col principio di buona amministrazione, non disinvoltamente sacrificabile in presenza di comportamenti che ne ostacolino ingiustificatamente la realizzazione (11).

La stessa Corte di cassazione limita tale sanzione all’attività accertativa, avendo affermato chiaramente che l’eventuale omissione va confinata alla sede precontenziosa, escludendo così l’applicazione in altri ambiti (12).

3. Disposizioni sul Reclamo

L’art. 17-bis, del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che per le controversie di valore limitato (13) il ricorso non sia procedibile per un periodo di novanta giorni dalla data di notifica affinché possa essere esaminato da apposite strutture “diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”, ovvero, nel caso che ci occupa, dall’Ufficio legale dell’Agenzia delle entrate.

Quando l’atto impositivo viene notificato al contribuente, la fase istruttoria si è già esaurita e l’Amministrazione finanziaria, valutata la documentazione raccolta, si è determinata per l’emissione dell’atto.

E questa decisione è presa allo stato degli atti, ovvero sulla base dei documenti raccolti nella fase istruttoria, dove vigeva la preclusione stabilita dall’art. 32 volta a non alterare il quadro probatorio in possesso dell’Ufficio affinché non ci siano sorprese negative nella eventuale successiva fase contenziosa.

Già questa prima osservazione fa comprendere che ci sarebbe una irragionevole duplicazione di preclusioni, qualora essa fosse applicabile anche alla fase del Reclamo: si verificherebbe la strana ipotesi che al contribuente possano essere chiesti documenti in fase istruttoria e poi ancora - dopo che l’Amministrazione ha letto le difese del contribuente - nella fase del Reclamo, sempre sotto pena di inutilizzabilità.

In ogni caso, quando si giunge alla fase del Reclamo, l’avviso di accertamento è già perfezionato, contiene tutti gli elementi della maggiore pretesa ed è stato notificato al contribuente; questi ha deciso di impugnare l’atto autoritativo innanzi alla Commissione tributaria provinciale, ai sensi dell’art. 18, del D.Lgs. n. 546/1992, e ha conseguentemente proposto ricorso.

Quella del reclamo è una fase processuale, pur sospesa per consentire all’Amministrazione finanziaria di rivalutare la propria posizione alla luce delle critiche mosse con il ricorso; il contribuente ha già assunto la veste di ricorrente e, come visto, invece che seguire l’ordinario iter per la costituzione in giudizio - che prevede il deposito del ricorso nei successivi trenta giorni dalla sua proposizione - deve attendere l’esame dell’Ufficio finalizzato all’eventuale atto di autotutela.

Insomma l’Ufficio rimedita i suoi atti e gli sono fornite più opportunità: può procedere ad annullare totalmente o parzialmente l’atto impositivo - quando acquisisce contezza dell’illegittimità dell’atto - oppure, nel caso in cui il fondamento della pretesa fiscale sia controverso, può offrire al contribuente uno sconto sulle sanzioni per incentivarlo ad abbandonare il contenzioso, o ancora può ridurre la pretesa impositiva perfezionando la Mediazione.

Ma ciò non impedisce di ritenere che la fase di Reclamo sia già una fase processuale e non certo amministrativa, con tutte le garanzie stabilite dall’art. 24 della Costituzione sul diritto di difesa.

Infatti, l’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992, stabilisce che “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo” e il successivo art. 18, comma 1, stabilisce che “Il processo è introdotto con ricorso”: ci si trova, quindi, con certezza nell’ambito del processo.

A processo iniziato, ma reso quiescente per consentire il riesame della pratica alla luce dei motivi di ricorso, i poteri accertativi non hanno più alcun senso, l’avviso di accertamento è perfezionato e non si può più modificare, se non in diminuzione tramite l’esercizio del potere di autotutela.

L’Ufficio, per procedere all’emissione dell’atto impositivo, deve aver già reperito la documentazione probatoria che dimostra la fondatezza dei rilievi; e a ciò è deputata la fase istruttoria, dove si dispiegano tutti i poteri amministrativi e si acquisisce la documentazione probatoria di supporto fondante l’atto autoritativo.

Nella fase successiva alla presentazione del Reclamo l’Agenzia delle entrate non agisce più nell’ambito della sua veste istituzionale di controllore degli adempimenti fiscali ma, tramite il suo ufficio legale, e dunque tramite funzionari facenti capo a una struttura diversa e autonoma rispetto a quella da cui è promanato l’atto di accertamento, esercita un potere di deflazione del contenzioso, valutando se la pretesa sia infondata in tutto o in parte e compiendo delle valutazioni in ordine all’opportunità di coltivare un contenzioso tributario. La previsione secondo cui sia l’Agenzia delle entrate a trattare l’istanza di Reclamo avverso l’atto emesso dalla stessa Agenzia è stata oggetto di forti critiche dalla dottrina (14) perché, pur trattandosi di strutture diverse e autonome, si è comunque affidato l’esame del reclamo alla medesima Agenzia, che è parte del giudizio e come tale non può essere imparziale.

Ecco quindi che, considerando la ratio del Reclamo e il fatto che dovrebbe essere assicurata l’imparzialità del soggetto che tratta l’istanza, non ha alcun senso il richiamo a poteri istruttori dell’Agenzia delle entrate in tale ambito.

Ma nemmeno si possono immaginare poteri d’indagine dell’Ufficio legale volti a costringere il contribuente a depositare altri documenti, essendo la valutazione di tale Ufficio basata sulla sola istanza (15).

Insomma, l’ufficio legale ha il solo “potere” di verificare la fondatezza del reclamo alla luce dei motivi e dei documenti allegati e, semmai, di formulare una proposta calibrata sul grado di incertezza della pretesa e al suo grado di sostenibilità (16).

4. Conclusioni

Il reclamo non ha ad oggetto la verifica del corretto assolvimento delle imposte, ma serve solo a valutare la fondatezza del ricorso e impedire un inutile contenzioso.

Le disposizioni sanzionatorie che abbiamo qui illustrato sono limitate alla fase istruttoria ed esistono in virtù del principio di lealtà che deve improntare i rapporti tra Fisco e contribuente. Esse garantiscono all’Agenzia delle entrate di poter valutare tutta la documentazione acquisita, senza che ci siano sorprese nella eventuale fase contenziosa, sorprese che vanificherebbero tutto lo sforzo compiuto in sede istruttoria e avvantaggerebbero ingiustamente il contribuente.

A di là della ricostruzione giuridica sin qui effettuata, che già di per sé dimostra l’inapplicabilità della preclusione ad altri ambiti, non avrebbe alcun senso applicare tale disposizione al Reclamo, perché è un istituto formulato solo per deflazionare il contenzioso inutile e non è certo un ambito nel quale si utilizzano poteri autoritativi, essendo qui il piano di confronto paritetico.

 

 

 

1) Si tratta di Comm. trib. reg. Veneto, 23 giugno 2017, n. 719/2/17: “Viene, inoltre, in rilievo il principio, costantemente affermato dalla Corte di cassazione, secondo il quale ‘In tema di accertamento tributario, l’omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull’Amministrazione, costituito dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza’ (da ultimo Cass. 27069 del 2016).

Nella specie, alla contribuente, in sede di reclamo/mediazione, era stata notificata per posta elettronica certificata, prot. (…) del 07/078/2015, una richiesta di documenti ritenuti necessari all’esame dell’istanza; nonché l’indicazione che i documenti non trasmessi in risposta all’invito dell’Ufficio non potevano essere considerati a favore del contribuente in sede amministrativa e contenziosa stante il disposto dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973.

A tale invito la contribuente non ha adempiuto, così incorrendo nella sanzione dell’inutilizzabilità della documentazione successivamente trasmessa e versata in giudizio”.

2) D’ora in poi, per brevità, il riferimento al Reclamo varrà anche alla Mediazione. Come è noto i due procedimenti, sebbene spesso etichettati solo come “mediazione” dall’Agenzia delle entrate, hanno contenuti radicalmente diversi, essendo il Reclamo una istanza volta ad annullare parzialmente o totalmente l’atto sulla base di questioni di diritto e la Mediazione semplicemente a diminuire il quantum anche sulla base di questioni di fatto.

3) Cass. 23 marzo 2016, n. 5734.

4) Si ricordi che l’art. 17-bis, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 dispone che le Agenzie delle entrate provvedono all’esame del Reclamo e della proposta di mediazione mediante “apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”.

5) Infatti, le diposizioni che si esamineranno riguardano i poteri conferiti all’Agenzia delle entrate. Se il soggetto che tratta le istanze di reclamo fosse “terzo”, non vi sarebbero fraintendimenti sul limite dei poteri.

6) Art. 51, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, per l’adempimento dei loro compiti, gli Uffici possono, ai sensi del secondo comma, numero 3), dell’art. 51 “invitare i soggetti che esercitano imprese, arti e professioni, con invito a restituirli compilati e firmati, questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento, anche nei confronti di loro clienti e fornitori”, e ai sensi del numero 4) “invitare qualsiasi soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, documenti e fatture relativi a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi ricevute e a fornire ogni informazione relativa alle operazioni stesse”.

7) Come ben chiarito dalla circolare della Guardia di Finanza n. 1/2018, volume II, per accesso si intende un atto amministrativo di natura autoritativa che consiste nel potere di entrare e di permanere, anche senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, in quelli utilizzati dagli enti non commerciali e da quelli che godono dei benefici di cui al D.Lgs. n. 460/1997, nonché nei locali adibiti ad abitazione. Per ispezione documentale si intende non soltanto l’esame e l’analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei documenti sia cartacei che accessibili mediante apparecchiature informatiche, la cui istituzione, tenuta e conservazione sono obbligatori, ma anche nel raffronto del loro contenuto con quello degli altri documenti/informazioni reperiti nel corso delle ricerche o in fasi successive della verifica, tra cui la corrispondenza commerciale, la contabilità posta in essere a fini di controllo interno della gestione e l’eventuale documentazione extracontabile. Per verifica si intende la ricognizione di diversi aspetti della realtà fattuale e fenomenica dell’attività propria del contribuente, allo scopo di porla a confronto con le risultanze dei documenti, delle scritture e della dichiarazione del contribuente stesso.

8) Così l’art. 37, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973: “In base ai risultati dei controlli e delle ricerche effettuati gli Uffici delle imposte provvedono, osservando le disposizioni dei successivi articoli, agli accertamenti in rettifica delle dichiarazioni presentate e agli accertamenti d’ufficio nei confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione”.

9) Cosa che, mi si perdoni il richiamo, accade a parti invertite nella prova relativa ai poteri di sottoscrizione degli avvisi di accertamento, dove il contribuente, raggiunto dall’atto sottoscritto da un delegato del Direttore, secondo la giurisprudenza di legittimità attuale non ha il diritto di ricevere, insieme all’atto, la delega di funzioni che comprova la corretta attribuzione del potere, costringendolo ad un ricorso “al buio”, cfr. A. Buscema, “L’avviso di accertamento privo di delega alla sottoscrizione: un caso di nullità ‘occultata’”, in il fisco, n. 41/2015, pag. 3907.

10) E ciò anche in virtù dell’art. 14 delle Preleggi, ai sensi del quale “Le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in esse considerati”.

11) Lo chiarisce bene Cass., SS.UU., n. 45/2000.

12) Si tratta di Cass. 23 marzo 2016, n. 5734, che, analizzando la disposizione qui in esame, così ha affermato: “l’omessa o intempestiva risposta è legittimamente sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa”.

13) Dal 1° gennaio 2018 il limite è di euro 50.000.

14) A. Russo, “Legittimità costituzionale del reclamo e della mediazione nel processo tributario”, in il fisco, n. 30/2011, pag. 4843

15) L’art. 17-bis, comma 5, del D.Lgs. n. 546/1992, così dispone: “L’organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una propria proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa”.

16) In linea con queste conclusioni si è posta Comm. trib. reg. Lombardia, 5 luglio 2017, n. 2953/14/2017, che così ha deciso: “La riduzione dei maggiori redditi imponibili proposta dall’Ufficio è avvenuta nella fase della mediazione, successiva all’emissione dell’avviso e ad opera di un organo amministrativo (Ufficio legale della Direzione Provinciale di Monza e Brianza) diverso da quello che aveva emesso l’atto accertativo (Ufficio controlli). L’Ufficio legale della DP, non essendo investito di poteri accertativi, non ha alcun potere di modificare il precedente avviso di accertamento e compie delle valutazioni in ordine all’opportunità di coltivare un contenzioso tributario che comporta costi anche per l’Amministrazione finanziaria. I criteri guida dell’azione dell’Ufficio legale della DP sono l’incertezza delle questioni controverse, il grado di sostenibilità della pretesa e il principio di economicità dell’azione amministrativa”.

 

 

 

 

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